程平 赵新星

【摘要】应付账款是一个易被利用进行舞弊的科目， 应付账款实质性程序是会计师事务所年报审计期间的审计项目之一。

机器人流程自动化（RPA）作为一种人工智能技术， 可以解决应付账款实质性程序中重复性强、规则明确的工作。

以A会计师事务所为例， 通过分析应付账款实质性程序的业务现状， 发现其存在数据量大、操作繁琐、耗时较长等问题。

为此， 引入RPA技术， 构建应付账款实质性程序审计机器人模型， 分析其具体应用， 并从开发实施与技术路径、对组织和人员的影响、风险分析与防范措施三个方面阐述机器人应用中需要注意的问题。

【关键词】应付账款;实质性程序;RPA;审计机器人

【中图分类号】 F232;TP315     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）23-0098-7

一、引言

随着第四次科技革命的到来， 大数据、区块链等技术的发展影响着各行各业， 机器人流程自动化（RPA）技术正在促进审计工作转型。

RPA是针对存在大批量、重复性强、规则明确的任务， 允许任何人配置计算机软件， 模拟人类与计算机的交互过程完成预期任务的一种流程自动化软件[1] 。

应付账款是企业经营过程中因购买商品、接受劳务等行为而产生的债务， 是评价企业短期偿债能力的重要指标之一， 因此该项目的审计比较重要。

由于被审计单位的审计资料来源广、数据量大且乱、原始凭证形式多样等， 加之会计师事务所缺乏自动化条件， 审计人员在执行应付账款实质性程序时， 需要跨系统查询下载财务数据和原始凭证等， 耗时较长且操作繁琐; 人工处理应付账款审计相关的明细数据时， 重复性强且错误率高; 人工阅读原始凭证获取关键信息时， 工作量大且效率较低。

该过程无形中增加了审计成本， 降低了审计效率。

应付账款实质性程序中除一些需要职业判断的环节之外， 下载财务报表和应付账款辅助明细账等数据、对数据进行指标计算、登录外部网页查询外币汇率以及发送审计邮件等工作具有规则明确、重复性强、数据量大等特点， 这为应用RPA审计机器人提供了条件。

企业可以通过“应付账款”科目隐瞒收入、调节费用， 这类行为形成了财务舞弊， 因此实务界和学术界对应付账款审计尤为重视。

胡桂华[2] 将分层抽样方法运用到大型企业应付账款审计中， 通过样本量的分配和确定、层数的确定、层间界限的确定等步骤， 对其审计结果的真实性进行了探讨。

赵敬兰[3] 利用随机森林算法技术提取企业的财务与业务数据， 并进行数据清洗， 然后构建了应收应付账款审计预警模型。

程平和黄鑫[4] 通过分析应收账款实质性程序的现状和问题， 阐述了基于RPA技术的审计机器人的运行机理， 探讨了机器人的应用关注点。

程平和陈奕竹[5] 分析了会计分录测试工作的现状和问题， 阐述了引入RPA技术后， 会计分录测试审计机器人的模型构建、运行机理和技术路径。

现有文献对应付账款审计的探讨主要体现在审计方法层面， 基于RPA技术的审计业务研究主要体现在应收账款实质性程序、会计分录测试风险评估程序等方面， 而关于RPA技术在应付账款审计方面应用的探讨比较匮乏。

目前， RPA技术的应用十分广泛且逐渐成熟， 通过使用该技术可实现一定程度的工作底稿自动化填写， 达到降本增效的目的。

鉴于此， 本文以A会计师事务所为例， 分析应付账款实质性程序的现状和存在的问题， 针对该审计程序需要完成的底稿， 构建基于RPA技术的应付账款实质性程序审计机器人模型。

二、A会计师事务所应付账款实质性程序业务现状与存在的问题

A 会计师事务所是某市排名前十的有限责任公司， 拥有注冊会计师100余名， 其实力丰厚。

该事务所拥有专业的审计团队、评估团队、工程造价咨询团队， 以及丰富的司法鉴定审计、金融机构审计、资产评估等从业经验， 在业界获得了良好的声誉。

（一）业务现状

应付账款实质性程序的审计目标包括：
确定资产负债表中记录的应付账款是否存在， 确定所有应当记录的应付账款是否均已记录， 确定记录的应付账款是否属于被审计单位应当履行的偿还义务， 确定应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中以及与之相关的计价调整是否已恰当记录， 确定应付账款是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中做出恰当的列报。

A会计师事务所审计人员为了实现上述目标， 对“应付账款”科目实施如下实质性程序：

首先， 审计助理从被审计单位财务部获取资产负债表、总账、明细账等资料， 根据应付账款辅助明细账等资料编制应付账款明细表。

将应付账款明细表期末余额合计数与资产负债表日期末数、总账合计数进行核对。

按债权人类别划分应付账款账龄， 若存在非记账本位币应付账款， 则需根据正确比率折算后检查并做相应调整。

审计助理除了分析出现借方余额的原因， 还应结合“预付账款”“其他应付款”等往来项目， 调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的款项， 必要时需进行重分类调整。

其次， 审计助理需要对“应付账款”科目余额及发生额进行分析， 计算应付账款周转率、期末应付账款占存货比重、应付账款与流动负债的比率， 进行纵向比较， 并选取同行业可比公司进行横向比较。

还需对“应付账款”科目借方发生额所对应的贷方科目进行分析， 以验证应付账款数据的合理性。

对应付账款期末余额、交易额前十的单位分别进行原始单据的检查， 交易额前十的单位的数据还要和以前年度对比， 并分析变动的原因。

对长期挂账的应付账款查看相关支持性文件进行经济业务说明， 判断是否缺乏偿债能力或者利用应付账款隐瞒利润， 必要时核查工商登记状态是否正常。

从序时账中抽取“应付账款”借贷方发生额较大的凭证， 检查其支持性文件（如采购合同、入库单、发票等）是否真实， 确认账上金额是否正确。

从资产负债表日后的付款凭证中抽取若干张进行日后付款测试， 检查原始凭证， 判断是否存在应计入资产负债表日前但没有正确计入的风险。

除此之外， 检查合同、采购发票、入库单等资料， 将发现的未入账款填写到未入账应付账款汇总表中。

最后， 审计助理对大额、账龄较长、交易频繁但余额较小甚至为零的供应商进行函证， 将回函确认的余额与已记录金额相比较， 有差异的检查支持性文件， 必要时应进行调整。

抽取发生额较大、期末余额变动较大、期末余额较大和函证未果的明细账户进行替代测试， 检查支持性文件， 核实应付账款的真实性。

对被审计单位提供的应付账款关联方清单进行统计和核实， 检查应付账款是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表和附注中做出恰当列报和披露。

整个过程完成后提交底稿给项目经理进行详细复核。

（二）存在的问题

审计人员在执行应付账款实质性程序时， 需要完成工作底稿的编制工作， 该过程存在如下问题：

1. 应付账款实质性程序获取的数据量大， 且数据来源较广、类型较多， 人工收集数据操作繁琐、耗时较长。

编制应付账款明细表、应付账款余额及发生额分析表等底稿时， 需要从被审计单位财务软件下载应付账款总账、科目余额表， 以及应付票据、现金、银行存款等明细账数据， 分析余额和发生额时还需要登录外部网页获取同行业财务数据， 细节测试时需要下载付款审批单、银行对账单、采购合同、增值税专用发票等原始单据。

这些数据分布在被审计单位的OA系统、经营管理系统、发票管理系统等系统中。

跨系统的多次下载造成各类数据量大、来源广、结构不一致等问题， 使得审计人员在操作时非常繁琐， 耗时很长。

2. 填写底稿需要多次筛选、汇总、计算数据， 人工处理错误率高、效率低。

执行应付账款实质性分析程序时需要对应付账款辅助明细账进行筛选、按债权人名称进行排列， 然后划分账龄。

编制应付账款交易额前十名、余额前十名测试表时需要对其明细账数据进行排序、汇总、计算， 对长期挂账的应付账款单位也要进行筛选。

这些流程所需的应付账款辅助明细数据可能因被审计单位财务人员在填写日期、科目、摘要等信息时不规范、不标准， 而不利于审计助理根据明细账数据直接判断每笔凭证的款项性质、交易内容。

总的来说， 审计助理根据不同的需求对繁杂的明细数据进行清洗、筛选、分类、汇总、计算等操作后才能进行底稿的编制， 此过程会耗费大量时间和精力， 导致项目工作进程缓慢。

3. 人工阅读原始资料获取关键信息进行账证核对的过程工作量大、成本高。

审计人员需要抽取应付账款发生额较大的凭证进行细节测试， 对资产负债表日后付款项目进行测试， 对发生额较大、期末余额较大、函证未果的单位执行替代测试。

这些环节都需要查询对应的原始凭证（包含合同、采购发票、银行回单、银行对账单等）进行账证核对。

被审计单位即使已将发票、合同扫描件等附件上传至OA系统、财务软件中， 但由于是图片、PDF文件等格式， 同样需要人工阅读才能获取关键信息。

因此， 这些环节涉及的原始凭证较多， 导致审计人员的工作量大、成本高， 还可能存在资料遗失、查找不全的情况， 影响审计结果的准确性。

三、基于RPA的应付账款实质性程序审计机器人模型

（一）构建思路

应付账款审计涉及较多明细数据， 通过实施实质性分析程序和细节测试等审计程序， 可帮助审计人员对被审计单位是否存在舞弊等财务风险进行判断。

基于RPA的应付账款实质性程序审计机器人通过自动化功能对所需数据进行采集、清洗、处理， 其可登录财务系统、OA系统、发票管理系统等多个系统下载所需数据， 无需接口。

由机器人完成数据的采集、处理等工作， 协助审计助理完成工作底稿的编制。

人机协作可以提高效率、节省人力， 促进会计师事务所效益的提升。

基于RPA的应付账款实质性程序审计机器人模型是结合审计的具体目标和工作内容来设计的。

首先， 分析應付账款实质性程序工作中可以自动化的内容; 其次， 提取所需数据， 对其进行结构化、半结构化、非结构化的分类， 并进行数据清洗; 再次， 利用RPA软件的自动化组件实现对数据的筛选、计算、汇总等处理功能; 最后， 通过应用流程将各个功能应用到应付账款实质性程序的审计工作底稿编制中。

（二）模型构建

执行应付账款实质性程序时， 需要对各类财务数据进行采集、清洗、处理， 以便于完成相应的底稿。

笔者结合该实质性程序的业务流程、审计目标以及RPA的自动化功能， 设计了基于RPA的应付账款实质性程序审计机器人模型， 如图1所示。

1. 数据层。

执行应付账款实质性程序首先需要采集应付账款明细账、资产负债表、采购合同等数据， 将其划分为结构化、半结构化、非结构化数据。

结构化数据包括科目余额表、应付账款总账、应付账款辅助明细账等; 半结构化数据包括资产负债表、序时账、关联方清单等; 非结构化数据包括发票、采购合同、付款审批单等。

然后进行数据清洗， 如删除应付账款辅助明细账中的无效数据、规范应付账款辅助明细账的日期和金额等格式、填补应付账款辅助明细账中的缺失值、识别原始凭证中的明细数据、将所需工作底稿等文件进行标准化处理等。

数据清洗后， 将各类数据文件进行规范命名并存储。

2. 自动化组件层。

RPA软件有浏览器自动化、Excel自动化、Word自动化、Mail自动化、PDF自动化、应用程序交互、图像自动化等组件。

这些组件是机器人功能实现的核心， 通过对自动化模块下的组件设计编程路径， 可实现对数据的采集、处理、读取、识别等操作。

3. 功能层。

通过对自动化组件的综合使用可实现以下功能：
利用Excel自动化读取应付账款辅助明细账， 对供应商等数据进行筛选和汇总、分别计算账龄， 以及进行应付账款周转率横纵向比较， 还可以对工作底稿设置公式等操作; 利用Word自动化记录审计过程中的说明信息; 利用Mail自动化给对方单位发送询证函、给审计助理发送工作底稿资料; 利用PDF自动化读取采购发票、采购合同中的数据; 利用图像自动化等技术对入库凭证等资料进行识别并提取关键信息; 利用浏览器自动化和应用程序交互可以登录国家外汇管理局查询汇率、登录财经网页下载同行业财务数据、登录被审计单位的财务网页下载数据。

4. 应用层。

机器人根据自动获取的应付账款相关账簿资料， 自动完成筛选应付账款辅助明细账、划分应付账款账龄、编制应付账款明细表、下载同行业数据、编制应付账款余额及发生额分析表等操作， 最后将审计底稿等资料作为附件发送至审计助理邮箱。

整个流程可完成应付账款明细表、应付账款余额及发生额分析表等工作底稿的大部分数据填写任务。

除此之外， 机器人还可辅助审计人员编制应付账款余额前十名测试表、应付账款交易额前十名测试表、应付账款长期挂账及核销检查表、应付账款检查表、应付账款日后付款测试表、未入账应付账款汇总表、应付账款函询结果汇总表、应付账款函证结果调节表、应付账款替代测试表、应付账款关联方统计表等工作底稿。

另外， 在机器人执行前， 需安排技术人员调试及检查运行环境、配置运行文件; 在执行过程中， 机器人有异常中断提醒、运行过程记录的功能; 执行结束后， 机器人会自动提醒。

技术人员需对异常中断情况进行调试， 并在执行结束后恢复运行环境以备下次使用。

（三）具体应用分析

应付账款实质性程序审计机器人采用机器人集群的形式， 其应用关键点描述如表1所示。

具体而言， 分析程序机器人根据应付账款辅助明细账编制应付账款明细表， 筛选债权人后自动划分账龄， 判断合计数与报表数、总账数是否一致， 对存在外币、借方余额等情况做出调整， 然后根据科目余额表自动填写应付账款余额及发生额分析表， 计算应付账款周转率等财务指标并进行横纵向比较， 最后分析应付账款借方发生额产生的原因。

检查程序机器人根据应付账款明细表等数据筛选出应付账款交易额前十名、余额前十名和长期挂账的单位， 分别下载原始凭证进行账证核对， 比较交易额前十的单位的变动情况。

细节测试机器人根据预定义规则， 选择借贷方发生额较大、资产负债表日后的多笔付款凭证， 自动根据凭证号去财务系统下载对应的采购发票、采购合同等原始单据进行账证核对， 登录OA系统抽查审批流程中的支持性文件， 查看是否有未入账的情况。

函证机器人根据预定义规则筛选大额、账龄较长、交易频繁的重要供应商的信息， 自动生成询证函（若是电子函证， 可以自动发送给供应商）， 根据函证结果录入应付账款函询结果汇总表并在应付账款函证结果调节表中做出调节。

替代测试机器人根据应付账款明细账、函询结果汇总表等抽取期末余额较大或其变动较大、发生额较大、函证未果的单位， 根据相应凭证号下载财务系统中的原始凭证， 进行账证核对。

关联方统计机器人基于预定义规则， 根据关联方清单自动填写应付账款关联方统计表， 根据关联方名称下载相应的原始凭证和往来对账单并进行核实。

审计说明机器人根据前述程序运行后的说明数据， 生成审计说明文件， 附带所有底稿发送至审计助理邮箱。

上述7个机器人协作后， 审计助理根据收到的初步性底稿和说明文件， 初步判断被审计单位的“应付账款”科目是否存在异常， 通过职业判断实施进一步的程序， 完善初步性底稿。

以分析程序机器人为例， 其运行流程如图2所示。

首先， 机器人自动获取被审计单位的应付账款总账、辅助明细账、科目余额表等数据， 筛选应付账款辅助明细账后填写应付账款明细表中的债权人名称、“本位币金额”列下的期初余额、本期增加、本期减少、期末余额等数据。

根据应付账款辅助明细账数据按单位分别划分账龄， 并填写到底稿中“本位币账龄”列下的各行中。

自动判断合计数与报表数、总账数是否相等， 若不相等则自动将不一致情况填写到审计说明中， 若相等则接着判断是否有外币。

如果有外币， 则需要登录财务系统导出外币应付账款明细账， 对于存在期末未结清外币余额的情况， 需要登录国家外汇管理局网页录入资产负债表日时间， 查询对应汇率并折算， 同时将查询的汇率填写到应付账款明细表中“期末汇率”列下的各行中。

如果汇率折算结果与未结清外币余额不一致， 则需填写审计说明“外币折算错误， 应调整”。

其次， 机器人自动判断应付账款是否有借方余额。

如果有， 则需填写审计说明“应查明业务背景， 并做重分类调整”; 如果没有， 则需判断往来科目余额是否异常。

如果异常， 则需要填写审计说明“余额异常， 应检查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的款项”; 如果无异常， 则机器人自动根据关联方清单对应付账款明细表中的债权人进行标记。

再次， 机器人自动根据科目余额表填写应付账款余额及发生额分析表中的应付账款周转率分析部分的数据， 登录网易财经网站下载同行业公司的资产负债表数据， 将其中的应付账款、存货等数据填写到应付账款余额及发生额分析表中， 计算同行业公司的应付账款周转率等财务指标， 并与被审计单位比较计算差值， 机器人根据应付票据等明细账填写应付账款余额及发生额分析表中借方发生额分析部分。

最后， 机器人将初步性完成的工作底稿， 即应付账款明细表、应付账款余额及发生额分析表， 发送至审计助理邮箱。

由审计助理进行复核， 利用职业判断实施进一步审计程序， 对底稿进行完善。

四、审计机器人应用中需注意的问题

（一）开发实施与技术路径

开发应付账款实质性程序审计机器人， 需要考虑调研梳理、流程设计、功能测试与实施、机器人维护更新四个方面。

在设计机器人之前， 需要梳理会计师事务所的业务需求和痛点， 设计一套标准的工作底稿; 在进行流程設计时， 应根据审计目标设计整体框架， 并将其分为各个子模块， 根据该程序需完成的每个底稿来设计每个模块; 在开发时， 应进行多次测试， 开发者应记录测试时每次出现异常的原因并进行相应调整， 还需追踪机器人后续的运行情况。

审计人员在使用机器人时可根据业务变化及时提出优化意见， 供开发者改进机器人。

除此之外， 应编写机器人用户使用手册， 提供常见故障说明及解决方法， 以提高机器人的使用效率。

应付账款实质性程序审计机器人基于来也UiBot软件进行开发， 主要通过该软件的以下技术路径实现应付账款审计：
通过浏览器自动化下的“打开网页”等命令、Mail自动化下的“连接邮箱”“下载附件”等命令进行审计所需数据的采集工作; 通过Excel自动化下的“打开Excel工作簿”“读取区域”“写入单元格”等命令对应付账款辅助明细账进行筛选、分类、计算等数据处理操作; 通过Word自动化下的“打开文档”“写入文字”等命令实现询证函和审计说明文件的自动生成; 通过PDF自动化下的“获取指定页文本”、图像自动化下的“图像OCR识别”等命令识别应付账款细节测试中原始凭证（如采购合同、发票等）上的关键信息; 通过Mail自动化下的“发送邮件”等命令将机器人填写好的工作底稿自动发送给审计助理。

（二）对组织和人员的影响

审计机器人的灵活性高、扩展性强， 部署与裁撤极为容易， 其能够高效完成应付账款实质性程序中大量重复性强、可替代的工作， 并保障工作质量。

机器人的引入对审计人员的技术能力提出了更高的要求， 审计人员存在排斥或不信任机器人、担心被机器人取代的心理。

工作重心改变、出现故障时不知所措、缺乏专业人员管理机器人等问题， 迫使A会计师事务所改变现有业务流程、岗位分配、组织结构等。

在审计机器人应用的初期， 会计师事务所可建立跨部门的機器人管理中心， 对员工进行AI技术培训， 使之成为复合型人才; 安排专门负责人统一管理各个机器人， 由业务人员梳理流程、IT人员提供技术支持、开发人员负责机器人开发和实施， 各部门人员分工合作以应对不断变化的业务需求。

会计师事务所还应对经营管理制度、内部控制风险防范措施等管理规范进行深层次、多方面的考虑， 并予以改进完善。

（三）风险分析与防范措施

基于RPA的应付账款实质性程序审计机器人， 可能会有“不适应”“犯规”和“出错”的情况， 存在可用性风险、信息安全风险、应用风险等。

对于可用性风险， 在机器人部署前应检查运行环境是否满足要求， 让使用者多次运行机器人， 直到达到投用的标准。

对于信息安全风险， 在机器人部署时应考虑数据采集、处理等过程的安全性， 设置用户的操作权限， 并在执行中通过日志管理、实时监控、异常预警和网络访问等功能控制运行过程。

对于应用风险， RPA应用是非侵入式的通过外部系统前端操作实现自动化， 按预先设定好的规则运行。

外部系统的变动以及应付账款实质性程序涉及的审计底稿等变动都会对该机器人的应用造成影响。

因此， 机器人使用者需要提前对这些系统、底稿等出现的变化进行相应调整。

另外， 可以通过建立RPA社群、官方答疑等方式帮助会计师事务所解决实施过程中遇到的问题。

五、结束语

随着大数据、RPA、人工智能等信息技术在审计领域的深度运用， 应付账款实质性程序作为注册会计师审计中的重要内容之一， 其大量重复性强、标准化程度大的工作逐渐交由审计机器人完成是未来发展的必然趋势。

本文通过分析应付账款实质性程序业务的现状以及存在的问题， 设计了基于RPA的应付账款实质性程序审计机器人模型， 以提高底稿填制工作的质量和效率， 节省审计成本， 提升审计人员的幸福感和客户的满意度。

本文基于RPA的应付账款实质性程序审计机器人的研究， 期望为会计师事务所年报审计工作人员提供一定的参考。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 程平.RPA财务机器人开发教程——基于UiPath（第2版）[M].北京：
电子工业出版社，2021.

[2] 胡桂华.基于分层抽样的大型企业应付账款审计[ J].财会通讯，2008（11）：84 ～ 87.

[3] 赵敬兰.基于随机森林的财务共享模式下应收应付账款审计预警——以ABC企业为例[D].重庆：重庆理工大学，2018.

[4] 程平，黄鑫.基于RPA的应收账款实质性程序审计机器人研究[ J].财会月刊，2021（12）：105 ～ 111.

[5] 程平，陈奕竹.基于RPA的会计分录测试风险评估程序审计机器人研究[ J].财会月刊，2021（10）：94 ～ 100.

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